三、探讨与分析
节能服务公司从事的合同能源管理业务是一种综合解决方案，提供的是多元化服务，其与一般意义上的商品销售业务、建造业务、BOT业务、单纯提供运营管理服务以及融资租赁业务存在着较为明显的区别。
（一）不同于一般意义上的商品销售业务
商品销售业务如不附带安装调试，在将商品交付与客户、客户验收合格、企业收到款项或取得收款权利后，商品所有权及与之相关的主要风险与报酬即发生转移，企业一般也不会保留与商品所有权相联系的继续管理权；商品销售业务即使附带安装调试，甚至是由企业负责设计、建造、安装调试以及试运行的“交钥匙工程”，商品或项目也是在安装调试完毕、试运行成功、客户验收合格且企业收到款项或取得收款权利后，所有权及与之相关的主要风险与报酬也即发生转移，企业同样不会保留与商品所有权相联系的继续管理权；另外，不论是简单的商品销售还是复杂的“交钥匙工程”，合同中一般均明确规定了销售价款的具体金额，满足了收入的金额能够可靠地计量这一确认条件。反观合同能源管理业务，由于用能单位为控制风险，在节能项目建设期并不进行资金的投入，又因用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理的目的是为取得节能效益，所以即使在合同中规定了不受节能效益影响的固定保底金额，取得节能效益依然是其支付款项的前提。在此情况下，节能服务公司为保护自身，在合同中与用能单位约定合同期内其拥有节能项目的所有权，合同期满后方移交于用能单位。因此，节能项目在建造完毕、完成安装调试、试运行成功且验收合格后，所有权并未发生转移，节能服务公司是否能收回投资成本并取得利润取决于节能项目是否能创造既定的节能效益，具有较大的不确定性，所以与所有权相关的主要风险与报酬也未发生转移。另外，节能服务公司在合同期内尚提供运营管理服务，并负责节能项目资产的改造、维修等，这意味着其保留了与所有权相联系的继续管理权；还有，合同能源管理业务合同价款一般由固定金额及变动金额两部分组成，变动金额因与节能效益挂钩，所以其具有较大的不确定性，致使合同能源管理业务不能满足收入的金额能够可靠地计量这一确认条件。
由上述可知，合同能源管理业务不同于一般意义上的商品销售业务，节能服务公司不能将其视为分期收款销售商品进行收入确认。
（二）不同于建造业务
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。建造活动的主要特征是资产建成后其所有权归属于客户，且客户方在建造工程开始前能够规定资产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定资产的主要结构变动。另外，固定造价合同在合同中对总收入予以了明确，成本加成合同实际发生的成本能够清楚区分并可靠计量，所以建造合同的收入金额能够可靠地计量。
而合同能源管理业务中的节能项目在建成后其所有权在合同期内依然归节能服务公司所有，用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理主要是考虑其具有新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验，由于用能单位在节能方面缺乏足够的专业知识，其不可能在节能项目开始建造前规定设计的主要结构要素，也不可能在建造过程中决定节能项目的主要结构变动。另外，合同能源管理业务合同既不属于固定造价合同又不属于成本加成合同，由于合同中规定的变动金额的影响，致使总收入不能可靠地计量。
由上述可知，合同能源管理业务不具有建造活动的主要特征，节能服务公司不能将其作为建造业务进行收入确认。
（三）不同于BOT业务
BOT业务的合同授予方需为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。另外，与建造业务类似，BOT项目建成后资产并不归项目公司所有，项目公司对建成后的资产不拥有所有权。就此两点，合同能源管理业务显然与BOT业务存在着明显的不同，不再赘述。因此，节能服务公司不能参照BOT业务进行会计处理。
（四）并非仅提供运营管理服务
如前文所述，节能服务公司的业务活动主要包括三部分，其中节能项目资产购建活动以及合同期满后的权属移交系节能服务公司的主要活动，提供运营管理服务是其次要活动。企业的主要业务活动应创造全部或大部分利润，次要业务活动不创造或创造小部分利润。
显而易见，节能服务公司仅确认运营管理服务收入的做法，忽略了业务的实质，致使本末倒置。另外，节能服务公司将节能项目固定资产在合同期内全额计提折旧，也与资产实际可使用年限存在着较大的背离，与实际情况不符。因此，节能服务公司仅确认运营管理服务收入的做法是不恰当的。
（五）不同于融资租赁业务
租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
在融资租赁业务中，租赁资产所有权虽然名义上仍属于出租方，但实质上已归于承租方，其最明显的特征是资产的累计折旧系由承租方提取；此外，出租方对于承租方仅仅只提供出租这一项服务且不保证租赁资产可能的使用效果，有关租赁资产的维修、改造等费用均由承租方承担；另外，出租方收取的租金包括租赁资产的原价、利息和租赁手续费等，若不包括或有租金，在合同期内基本不会有太大变化。
四、建议
在合同能源管理业务中，节能服务公司在合同期内拥有节能项目资产的所有权，并且其同时在利用节能项目资产为用能单位提供运营管理服务；此外，节能服务公司为用能单位提供的是多元化服务，并非仅是将节能项目资产交付于用能单位，且节能服务公司需保证节能项目资产的使用效果，在合同期内负责节能项目的改造、维修等费用；另外，节能服务公司回收的资金与节能效益挂钩，只有达到或超过合同中规定的节能效益，才能收回投资并保证合理利润，在合同期内收款金额不固定。由上述可知，合同能源管理业务与融资租赁业务有着较大的区别，节能服务公司不能按照租赁准则中关于融资租赁会计处理的有关规定进行操作。
用能单位委托节能服务公司进行合同能源管理的目的是为最终获得能持续创造节能效益的节能项目资产，所以其支付价款的大部分应是资产的购买价款，只不过是通过节能效益分成方式予以支付；另外，由前文所述可知，购建持续创造节能效益的节能项目资产并将其移交于用能单位是节能服务公司的主要业务活动，因此合同能源管理业务实质上是综合性商品销售业务。合同形式上表现的合同期满后节能项目资产的无偿移交，只不过是因为节能项目公司已于合同期内提前以节能效益分成方式收到了其应得的价款。
在合同能源管理业务中，节能服务公司在合同期内拥有节能项目资产的所有权，并且其同时在利用节能项目资产为用能单位提供运营管理服务；此外，节能服务公司为用能单位提供的是多元化服务，并非仅是将节能项目资产交付于用能单位，且节能服务公司需保证节能项目资产的使用效果，在合同期内负责节能项目的改造、维修等费用；另外，节能服务公司回收的资金与节能效益挂钩，只有达到或超过合同中规定的节能效益，才能收回投资并保证合理利润，在合同期内收款金额不固定。
节能服务公司应于何时确认综合性商品销售业务收入呢？笔者认为，应于合同期满进行权属移交时确认。因为此时节能项目资产的所有权以及其主要风险和报酬进行了转移；节能项目公司未保留与所有权相联系的继续管理权，也不再对节能项目资产实施有效控制；由于节能服务公司已以节能效益分成方式收到了全部价款，经济利益已流入节能服务公司，所以收入金额显而易见地可以可靠地计量；节能项目资产的成本系实际购建成本，其也可以可靠地计量。
由上述可知，权属移交时收入确认所需的5个条件完全满足。另外，节能服务公司为用能单位提供运营管理服务，其也应确认运营管理服务收入，所以节能服务公司应将其于合同期内收到的节能效益分成在主要业务活动（节能项目资产购建以及合同期满后的权属移交）及次要业务活动（运营管理服务）之间进行分配。根据主要业务活动创造全部或大部分利润、次要业务活动不创造或创造少部分利润的原则，节能服务公司可以按成本或成本加成法（成本加少量的利润）确认运营管理收入，将收到的节能效益分成扣除运营管理服务收入的差额作为预收账款管理，在合同期满进行节能项目资产的权属移交时一次性结转收入。
对于节能项目资产，由于其符合资产的定义且具有固定资产的特征，节能服务公司应于合同期内将其作为固定资产管理，按资产预计的实际可使用年限计提折旧，所计提折旧连同发生的与节能服务相关的运营管理费用共同构成节能服务公司的运营管理服务成本，节能服务公司在合同期满后将节能项目资产权属移交于用能单位时，一次性将固定资产的剩余账面价值予以结转。
需要说明的是，因节能项目公司所进行的节能项目资产购建以及合同期满后的权属移交是其主要业务活动，所以其于权属移交时确认的收入符合准则规范的收入的定义，应于利润表中反映为营业收入，而不能反映为营业外收入，作为非经常性损益处理。